Non sono tassabili ai fini IRPEF i rimborsi per le spese di viaggio sostenute dal medico specialista ambulatoriale per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al comune di residenza

La vicenda

Un medico esercente l’attività di specialista ambulatoriale aveva proposto ricorso contro il rigetto dell’istanza di rimborso dell’IRPEF trattenuta su quanto percepito dalla ASL a titolo di rimborso delle spese di viaggio sostenute dal 2011 al 2014, per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al Comune di residenza.

In sede di costituzione in giudizio l’Ufficio, eccepiva, in via preliminare, la decadenza del diritto al rimborso delle ritenute per l’annualità 2011, in quanto presentata oltre il termine di decadenza dei 48 mesi ai sensi del comma 2 dell’art. 38 del D.P.R. 602/73; per il resto richiamava la risoluzione ministeriale n. 106 del 21/12/2015 secondo la quale gli emolumenti corrisposti per gli spostamenti del lavoratore dal Comune di residenza al luogo di lavoro non rientravano nella previsione di esenzione di cui all’art. 51, comma 5 del TUIR e pertanto erano interamente soggetti a tassazione ai sensi del comma 1 dell’art. 51 del TUIR.

Il processo di primo grado

In primo grado, la CTP di Ancona respingeva il ricorso, in quanto del tutto infondato. Per i giudici tributari la controversia doveva essere esaminata alla luce di quanto disposto dall’art. 51 del TUIR che al comma 1 dispone: “1. Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”; e al comma 5 prevede che “Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all’estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all’importo massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte all’estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell’ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito”.

La pronuncia della CTP di Ancona

Ebbene, nel caso in esame era di tutta evidenza, secondo i giudici di primo grado, che “le somme corrisposte al ricorrente per recarsi dal proprio domicilio al luogo di lavoro non potessero essere ricomprese nella tipologia di “trasferte” o “missioni”, intendendosi per tali gli spostamenti effettuati dal luogo di lavoro ad altre località per motivi di servizio. Il TUIR, all’art. 51, comma 5, prevede, infatti, un regime di favore in caso di trasferte o missioni del lavoratore (i rimborsi delle spese di viaggio e di trasporto corrisposti dal datore di lavoro al proprio dipendente non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente), ma si tratta di ipotesi diverse da quelle prese in esame nel caso oggetto di causa. In quei casi, infatti, il lavoratore si sposta dalla propria sede di lavoro al luogo di trasferta o missione, su incarico ed esclusivo interesse del datore di lavoro. Lo spostamento dalla casa di residenza al luogo di lavoro, invece, avviene fuori dall’orario di lavoro e da un luogo (l’abitazione del lavoratore) comunque scelto dal lavoratore medesimo. Peraltro è stato anche osservato che tale regime di favore delle trasferte può essere applicato nella sola ipotesi in cui il lavoratore sia autorizzato a recarsi al luogo di missione, e non al luogo di lavoro, partendo dalla sua residenza”.

Nel caso in esame, era pacifico che le indennità oggetto di causa derivassero da rimborsi corrisposti allorquando il dipendente era chiamato a svolgere una attività al di fuori della propria sede di lavoro.

Per queste ragioni la CTP di Ancona rigettava il ricorso, affermando la natura restitutoria e non risarcitoria di detti rimborsi.

La sentenza è stata successivamente appellata dal medico ambulatoriale dinanzi ai giudici della CTR Marche, che hanno parzialmente accolto il gravame riformando al pronuncia di primo grado (sentenza n. 1024/2019)

La Corte di Cassazione ha infatti affermato che non tutte le somme corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro devono considerarsi di natura retributiva e perciò assoggettabile, ai sensi tanto dell’art. 48 del D.P.R. n. 597/1973, che dall’art. 48 del vigente TUIR del 1986, a ritenute IRPEF.

Vi sono infatti delle eccezioni. In particolare, assumono funzione risarcitoria, e non retributiva, le somme corrisposte al dipendente in relazione all’attribuzione di incarichi che comportino spese superiori a quelle rientranti nella normalità della prestazione lavorativa, e quindi tali da rendere l’incarico in questione depauperativo rispetto alla posizione dei dipendenti che percepiscono pari retribuzione in relazione ad incombenze diverse, non potendosi ravvisare alcuna ragione ostativa all’applicazione del principio della modalità del rimborso – di tipo forfettario anziché a piè di lista – quando le prestazioni fuori sede siano state dal dipendente effettivamente rese. La Corte ha perciò sostenuto che allorquando il rimborso spese viene determinato non con criterio forfettario, ma con specifica parametrazione rispetto al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante, tempo per tempo rilevato, risulta palese che l’indennità di cui si tratta assolva alla concreta funzione di ripristinare il patrimonio del prestatore d’opera depauperato per causa degli esborsi effettivamente sostenuti nell’interesse dell’amministrazione datrice di lavoro.

La decisione

Ebbene, nel caso in esame si trattava di rimborsi spese effettivamente sostenute dal ricorrente per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatori esterni al comune di residenza e caratterizzate dalla specifica parametrazione rispetto al chilometraggio effettivamente percorso ed al costo del carburante tempo per tempo rilevato.

In effetti – ha aggiunto la CTR – “il rimborso spese in discussione non viene determinato in maniera forfettaria ma in ragione degli effettivi esborsi sostenuti dal professionista per recarsi sul posto di lavoro; e quindi tale rimborso assolve alla funzione di restituire al prestatore d’opera quanto dallo stesso esborsato nell’interesse del datore di lavoro. Detti emolumenti per la loro chiara natura restitutoria, in quanto destinati a ripristinare dei “costi” sostenuti dal professionista, non possono essere considerati come proventi destinati alla formazione del reddito e devono essere esclusi dalla tassazione”.

Avv. Sabrina Caporale

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